Codice Civile
Banche
Commercio Elettronico
Fallimento
Diritti Del Contribuente
Antiriciclaggio
Agricoltura
Circolare 32/E 2009 Agenzia delle Entrate |
 |
 |
 |
|
Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso
Roma, 06 luglio 2009
OGGETTO: Imprenditori agricoli - produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti e di prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo: aspetti fiscali.
Articolo 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 e successive
modificazioni.
PREMESSA
Negli ultimi anni il legislatore, nell’ottica dello sviluppo della
produzione di energia mediante fonti rinnovabili, ha introdotto disposizioni di
carattere fiscale volte ad incentivare l’esercizio di tale attività da parte di
imprenditori agricoli
In particolare, l’articolo 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n.
266 (legge finanziaria per il 2006) aveva stabilito che “La produzione e la
cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli
imprenditori agricoli costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135,
terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario”.
L’articolo 2-quater, comma 11, del decreto legge 10 gennaio 2006, n. 2,
convertito con modificazioni dalla legge 11 marzo 2006, n. 81, ha integrato la
citata norma aggiungendo, dopo le parole “energia elettrica”, quelle “e calorica”
e dopo “fonti rinnovabili agroforestali”, le parole “e fotovoltaiche”.
L’articolo 1, comma 369, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge
finanziaria per il 2007) ha sostituito il citato comma 423, riformulandolo come
segue: “Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la
produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili
agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali
provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti
agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori
agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo comma,
del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario”.
L’ultimo intervento normativo in materia è contenuto nella legge 24
dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008) e, in particolare, nel comma
178 dell’articolo 1, con il quale il legislatore ha integrato il citato comma 423,
specificando alla fine che le predette attività si considerano produttive di reddito
agrario, “fatta salva l’opzione per la determinazione del reddito nei modi
ordinari, previa comunicazione all’ufficio secondo le modalità previste dal
regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre
1997, n. 442.”
In altri termini, tale ultima previsione normativa ha reso opzionale, per
gli imprenditori agricoli che svolgono le attività in parola, la determinazione del
reddito nei modi ordinari.
1 AMBITO SOGGETTIVO
Come accennato in premessa, ai sensi dell’articolo 1, comma 423 della
legge finanziaria 2006 e successive modificazioni, le attività effettuate dagli
imprenditori agricoli di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da
fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti e prodotti
chimici ottenuti da vegetali derivanti prevalentemente dal fondo, costituiscono
attività connesse ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile e si considerano
produttive di reddito agrario.
L’imprenditore agricolo, ai sensi del medesimo articolo 2135, è colui
che svolge le attività di coltivazione del fondo, selvicoltura e allevamento di
animali, nonché le attività connesse, ovvero, quelle attività svolte dal medesimo
soggetto che si pongono in un rapporto di effettiva relazione e coerenza con
l’attività agricola principale.
Fino all’emanazione della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge
finanziaria per l’anno 2007), la determinazione del reddito agrario su base
catastale ai sensi dell’articolo 32 del TUIR, costituiva il regime naturale
esclusivo per le sole persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali
esercenti l’impresa agricola.
L’articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha
disposto che “Le società di persone, le società a responsabilità limitata e le
società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi
dell’articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, come da ultimo
modificato dal comma 1096 del presente articolo, possono optare per
l’imposizione dei redditi (…)”.
Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 2007, per effetto della citata
disposizione la determinazione su base catastale del reddito agrario è stata estesa,
per opzione, anche alle società di persone, alle società a responsabilità limitata e
alle società cooperative che ai sensi dell’articolo 2 del citato d.lgs. n. 99 del 2004
rivestono la qualifica di società agricole, ossia che svolgono esclusivamente le
attività agricole e connesse di cui al richiamato articolo 2135 c.c. e la cui ragione
sociale (se trattasi di società di persone) o denominazione sociale (se trattasi di
società di capitali) contiene la locuzione “società agricola”.
Conseguentemente, i soggetti destinatari del regime fiscale previsto per
la produzione di energia da fonti rinnovabili sono:
- le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che esercitano
le attività agricole di cui all’articolo 2135 del c.c.;
- le società di persone, le società a responsabilità limitata, e le società
cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’articolo 2
del D.Lgs. n. 99 del 2004 che optano per la determinazione del reddito su base
catastale.
2 AMBITO OGGETTIVO
Come detto, il comma 423 della legge finanziaria 2006 ha ampliato la
categoria delle attività agricole connesse di cui al terzo comma dell’articolo 2135
del codice civile, riconducendo tra le stesse anche le produzioni di:
- energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali e
fotovoltaiche;
- carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal
fondo;
- prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal
fondo.
Al riguardo si precisa che, di norma:
- per fonti “rinnovabili agroforestali”: s’intendono le biomasse, ovvero, la parte
biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall’agricoltura
(comprendente sostanze vegetali ed animali) e dalla silvicoltura (es. biomasse
legnose che si ottengono da legna da ardere, cippato di origine agroforestale, o
pellet derivante dalla segatura di legno) (cfr. decreto legislativo 29 dicembre
2003, n. 387, articolo 1, lettera a);
- per fonti “fotovoltaiche”: s’intendono i moduli o pannelli fotovoltaici, in grado
di convertire l’energia solare in energia elettrica ;
- per “carburanti derivanti da produzioni vegetali”: s’intendono prodotti quali il
bioetanolo (etanolo ricavato dalla biomassa ovvero dalla parte biodegradabile
dei rifiuti, destinato ad essere usato come carburante); il biodiesel (etere
metilico ricavato da un olio vegetale o animale, destinato ad essere usato come
carburante); il biogas carburante ed altri carburanti simili (cfr. decreto
legislativo 30 maggio 2005, n. 128 Allegato I, articolo 2, comma 2);
- per “prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli”: s’intendono prodotti quali
biopolimeri, bioplastiche, ecc. che si ottengono per esempio da amido e miscele
di amido, ecc. (prodotti della c.d. chimica verde).
3 DETERMINAZIONE DEL REDDITO
Come noto, l’articolo 32 del TUIR disciplina la determinazione del
reddito agrario, disponendo che lo stesso è costituito dal reddito medio ordinario
del terreno derivante dal capitale di esercizio e dal lavoro di organizzazione
impiegati nell’esercizio di attività agricole e nei limiti delle potenzialità del
terreno. Il successivo articolo 34 precisa che il reddito agrario si determina
mediante l’applicazione di tariffe d’estimo stabilite per ciascuna qualità e classe
secondo le norme della legge catastale.
Tra le attività produttive di reddito agrario, il comma 2 del citato articolo
32, alla lettera c), richiama anche le attività connesse di cui al terzo comma
dell’articolo 2135 del codice civile, tra le quali, per effetto delle modifiche
normative in commento, sono ora comprese la produzione e cessione di energia
elettrica e calorica derivante da fonti agroforestali e fotovoltaiche, nonché di
carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo
e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente
dal fondo, effettuate da un imprenditore agricolo.
Sotto il profilo fiscale, quindi, la qualificazione delle attività sopra
richiamate come attività agricole connesse comporta l’applicazione del principio
di tassazione del reddito su base catastale in luogo di quella analitica. Ciò,
naturalmente, nel presupposto che risulti verificato il requisito della “prevalenza”
che caratterizza le attività agricole connesse, ossia a condizione che, nel caso di
specie, le fonti di produzione dell’energia provengano prevalentemente dal
fondo.
Sebbene letteralmente la norma richiami il concetto di prevalenza solo
con riferimento alla produzione di carburanti e di prodotti chimici, si ritiene che
il suddetto requisito deve sussistere anche per la produzione di energia elettrica e
calorica da fonti rinnovabili in ragione dell’assimilazione operata dal legislatore
di tale produzione alle attività agricole connesse.
Ne consegue che le produzioni di energia e carburanti di cui alla norma
in esame effettuate dall’imprenditore agricolo saranno considerate produttive di
reddito agrario solo qualora risulti verificato, con riferimento ai prodotti utilizzati
per tali produzioni, il requisito della prevalenza.
In linea generale, il requisito risulta soddisfatto quando, in termini
quantitativi, i prodotti utilizzati nello svolgimento dell’attività connesse ed
ottenuti direttamente dall’attività agricola svolta nel fondo, risultano prevalenti,
ossia superiori, rispetto a quelli acquistati presso terzi. Nel caso in cui il
confronto quantitativo non è possibile perché i beni sono di natura diversa, si fa
riferimento al valore degli stessi, rapportando il valore normale dei prodotti
agricoli ottenuti dall’attività agricola svolta nel fondo e il costo dei prodotti
acquistati da terzi. Il requisito della prevalenza si considera in tal caso soddisfatto
quando il valore dei prodotti propri è superiore al costo sostenuto per acquistare
prodotti di terzi (cfr. circolari 14 maggio 2002 n. 44 e 15 novembre 2004 n. 44).
Laddove non è possibile effettuare il confronto in quanto i prodotti non
sono suscettibili di valutazione (come ad esempio nel caso dei residui
zootecnici), la prevalenza potrà essere riscontrata effettuando una comparazione
“a valle” del processo produttivo dell’impresa, tra l’energia derivante da prodotti
propri e quella derivante da prodotti acquistati da terzi.
4 DETERMINAZIONE DEL REDDITO DERIVANTE DALLA
PRODUZIONE DI ENERGIA ELETTRICA E CALORICA DA
FONTE FOTOVOLTAICA
La produzione di energia da fonte fotovoltaica, a differenza di quella
derivante da fonti agroforestali, non richiede l’utilizzazione di prodotti
provenienti dal fondo, bensì necessita della installazione di specifici impianti
(pannelli fotovoltaici) in grado di convertire le radiazioni solari in energia
elettrica o calorica. Si tratta, dunque, di un’attività connessa “atipica” in quanto il
suo svolgimento non richiede all’imprenditore agricolo l’impiego di prodotti
derivanti dalla coltivazione del fondo. Tale produzione prescinde, infatti, dalla
coltivazione del fondo, del bosco o dall’allevamento di animali; ciò nonostante,
trattandosi di attività agricola “connessa” presuppone, comunque, un
collegamento con l’attività agricola tipica, caratterizzata dalla presenza di
un’azienda con terreni coltivati e distinti in catasto con attribuzione di reddito
agrario. In particolare, i terreni, di proprietà dell’imprenditore agricolo o,
comunque nella sua disponibilità, devono essere condotti dall’imprenditore
medesimo ed essere ubicati nello stesso comune ove è sito il parco fotovoltaico,
ovvero in comuni confinanti.
Per rispettare la ratio della disposizione si rende, inoltre, necessario
individuare specifici criteri di “connessione” con l’attività agricola che
consentano di evitare di attrarre al regime dei redditi agrari attività prive di un
significativo rapporto con l’attività agricola stessa. Al riguardo, il Ministero per
le politiche agricole e forestali, con nota prot. n. 3896 del 27 luglio 2008
indirizzata alla scrivente, ha indicato i requisiti necessari per poter qualificare la
produzione in parola come produttiva di reddito agrario, tenendo anche conto
delle finalità ambientali che il legislatore ha inteso perseguire con la disciplina in
esame.
In sintesi, sulla base delle indicazioni fornite dal predetto Ministero:
1. “la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di
potenza nominale complessiva, si considera in ogni caso connessa all’attività
agricola;
2. la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 KW di
potenza nominale complessiva, può essere considerata connessa all’attività
agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti:
a) la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti con integrazione
architettonica o da impianti parzialmente integrati, come definiti
dall’articolo 2 del D.M. 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali
esistenti.
b) il volume d’affari derivante dell’attività agricola (esclusa la produzione di
energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d’affari della
produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW. Detto volume deve
essere calcolato senza tenere conto degli incentivi erogati per la produzione
di energia fotovoltaica;
c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata
eccedente il limite dei 200 KW, l’imprenditore deve dimostrare di detenere
almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l’attività agricola.
Relativamente ai limiti di potenza previsti, si è utilizzato il parametro di 200 KW
in considerazione del fatto che l’articolo 2, comma 150, lettera a), della legge
244/2007, ha esteso lo scambio sul posto a tutti gli impianti con potenza
nominale media annua non superiore al predetto limite; per quanto riguarda il
limite di 1 MW si fa riferimento all’articolo 2, commi 144 e 145 della legge
244/2007 che sancisce detto limite come riferimento della produzione diffusa di
energia da fonti rinnovabili”.
In altri termini, alla luce delle suddette indicazioni, la produzione e la
cessione di energia fotovoltaica da parte di imprenditori agricoli è sempre
produttiva di reddito agrario per la parte generata dai primi 200 KW di potenza
nominale installata. Diversamente, ossia se generata da impianti di potenza
superiore ai superiori a 200 KW, l’energia prodotta in eccesso rispetto a quella
che sarebbe derivata da un impianto di potenza fino a 200 KW, è produttiva di
reddito agrario solo se ricorre uno dei requisiti richiamati alle lettere a), b) e c).
Si osserva che i requisiti richiesti, sono stati individuati tenendo conto,
comunque, della necessità che esista un legame tra la produzione di energia ed il
fondo. In particolare, nel caso di produzione di energia fotovoltaica che eccede il
limite dei 200 KW, il requisito di cui alla lettera a) richiede l’integrazione degli
impianti fotovoltaici con le strutture esistenti sul fondo (es. capannoni, strutture
per ricovero animali o attrezzature, serre ecc.); il requisito di cui alla lettera b)
richiede lo svolgimento effettivo di attività agricole da cui derivi un volume
d’affari superiore a quello derivante dalla produzione di energia eccedente il
predetto limite; il requisito di cui alla lettera c) richiede che l’imprenditore
agricolo, per ogni 10 KW di potenza installata in eccesso rispetto alla franchigia,
dimostri di coltivare 1 ettaro di terreno.
Ad esempio, nel caso l’imprenditore abbia installato un impianto di
potenza pari a 1 MW (1000 KW), dovrà coltivare almeno 80 ettari di terreno:
1000 KW – 200 KW (franchigia) = 800 KW
800 : 10 = 80
Il reddito derivante dalla produzione e vendita dell’energia tramite
impianti che eccedono i limiti prima illustrati, invece, costituisce per la parte
eccedente reddito d’impresa e sarà determinato secondo le regole ordinarie di tale
categoria di reddito, contrapponendo i relativi costi e ricavi.
5 DISCIPLINA FISCALE DELLA TARIFFA INCENTIVANTE PER LA
PRODUZIONE DI ENERGIA ELETTRICA DA FONTE
FOTOVOLTAICA
L’articolo 7, comma 2, lettera d) del decreto legislativo 29 dicembre
2003, n. 387 ha previsto per l’elettricità prodotta mediante conversione
fotovoltaica della fonte solare una specifica tariffa incentivante, di importo
decrescente e di durata tale da garantire un’equa remunerazione dei costi di
investimento e di esercizio.
Detta tariffa ha lo scopo di reintegrare il costo sostenuto per l’impianto e
di incentivare lo sfruttamento dell’impianto stesso per un lungo periodo di
tempo. La stessa viene erogata dal Gestore del Sistema Elettrico (di seguito
anche GSE) per un periodo di venti anni, in ragione dell’energia fotovoltaica
prodotta annualmente.
Chiarimenti sul trattamento fiscale della tariffa incentivante sono già stati
forniti dalla scrivente con circolare n. 46/E del 19 luglio 2007.
Alla luce delle precisazioni già rese, con riferimento agli imprenditori
agricoli si fa presente che ai fini delle imposte dirette la tariffa incentivante sarà:
a) irrilevante, se il soggetto percettore è un imprenditore agricolo,
società semplice, ente non commerciale, società agricola (s.r.l., s.n.c. s.a.s. e soc.
cooperativa che opta per la tassazione del reddito catastale) titolare di reddito
agrario;
b) rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell’articolo 85
del TUIR, se il percettore è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non
commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica al di
fuori dei limiti stabiliti al punto n. 2 del paragrafo precedente. Si precisa che la
tariffa incentivante percepita sarà comunque irrilevante per la parte riferibile
all’energia prodotta entro i predetti limiti e che si considera produttiva di reddito
agrario, mentre concorrerà alla determinazione del reddito d’impresa per la parte
riferibile ai KW di energia prodotta al di fuori dei predetti limiti;
c) interamente rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi
dell’articolo 85 del TUIR, se la tariffa incentivante è percepita da società agricole
che abbiano optato per la determinazione del reddito su base catastale e
producono e cedono energia al di fuori dei limiti stabiliti al punto n. 2 del
paragrafo precedente, oppure, se la tariffa è percepita da società di capitali o
società di persone che non abbiano optato per la determinazione del reddito su
base catastale oppure. Il regime naturale di determinazione dell’imponibile
fiscale di dette società, infatti, è quello proprio del reddito d’impresa.
Si ricorda, infine, che ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la tariffa
incentivante è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta (cfr. circolare 46/E
del 2007).
5.1 Ritenuta applicabile sulla tariffa incentivante corrisposta ad imprenditore
agricolo o società agricola.
Nella circolare n. 46/E del 2007 è stato evidenziato che l’applicazione
della ritenuta alla fonte a titolo d’acconto nella misura del quattro per cento sulla
tariffa corrisposta per incentivare l’installazione degli impianti fotovoltaici
presuppone lo svolgimento di un’attività d’impresa da parte del destinatario del
contributo. In altri termini, l’applicazione della ritenuta riguarda sia i soggetti che
rivestono la qualifica di imprenditori commerciali, sia i soggetti che, pur non
rivestendo tale qualifica, conseguono redditi di natura commerciale o posseggono
più in generale redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle
disposizioni disciplinanti il reddito d'impresa (cfr. risoluzione n. 193/E del 17
giugno 2002).
Con particolare riferimento ai contributi corrisposti alle imprese agricole,
il Ministero delle Finanze, con risoluzione prot. n. 150 del 5 giugno 1995, ha
chiarito che “la ritenuta d’acconto del 4 per cento deve essere applicata sui
contributi corrisposti alle imprese agricole costituite sotto forma di società di
persone, oltre che di capitali, in quanto i redditi da esse prodotti sono
considerati redditi d’impresa in forza del combinato disposto dell’articolo 6,
comma 3 e dell’articolo 51, comma 2, lettera c) [ora articolo 55, comma 2, lett.
c] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre
1986, n. 917”.
Relativamente alle persone fisiche, alle società semplici ed agli enti non
commerciali che esercitano l’impresa agricola, la stessa risoluzione ha
specificato che “allorquando la tassazione ha luogo esclusivamente sulla base
del reddito catastale, nessuna rilevanza fiscale assumono i ricavi ed i costi
effettivi, atteso che la determinazione catastale del reddito ne prescinde
totalmente. Diverso è il caso in cui risultino superati i limiti della potenzialità
del terreno fissati dall’articolo 29 [ora articolo 32 del TUIR] …: in tal caso,
infatti, il reddito derivante dal superamento di detti limiti va classificato come
reddito d’impresa(…) Questa circostanza (…) implica altresì l’obbligo di
operare la ritenuta alla fonte (…) sui contributi a fondo perduto erogati (…)”.
Ciò premesso si ritiene, quindi, che sulla tariffa incentivante corrisposta
dal GSE a persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali per la parte
di produzione di energia che eccede i limiti indicati al paragrafo 4 debba essere
operata la ritenuta del 4 per cento, in quanto tale energia si considera prodotta
nell’ambito del reddito d’impresa. A tal fine il GSE, all’atto della corresponsione
della tariffa, dovrà acquisire ai propri atti una dichiarazione del produttore che
attesti se l’energia è prodotta in regime d’impresa o meno.
Per quanto concerne le società di persone, le società a responsabilità
limitata e le società cooperative, che possono optare per la determinazione del
reddito su base catastale ai sensi del comma 1093 della legge finanziaria 2007, si
osserva che l’articolo 3 del D.M. 27 settembre 2007, n. 213, “Regolamento
recante modalità applicative per l'opzione per l'imposizione dei redditi ai sensi
dell'articolo 32 del testo unico delle imposte sui redditi (…)”, precisa che il
reddito dalle stesse conseguito “è considerato reddito d’impresa”.
In altri termini, la predetta disposizione afferma che le società sopra
richiamate, anche quando optano per la determinazione del reddito su base
catastale, restano a tutti gli effetti titolari di reddito d’impresa.
Si ritiene, pertanto, che nei confronti delle società che optano per la
determinazione del reddito ai sensi dell’articolo 34 del TUIR, sulla tariffa
incentivante ad essi corrisposta debba essere sempre operata la ritenuta del 4 per
cento.
6 DISCIPLINA FISCALE DEI CERTIFICATI VERDI
I “Certificati verdi” sono titoli che il GSE emette a favore dei produttori
di energia da fonti rinnovabili e che certificano la quantità e la qualità di energia
prodotta. I certificati sono emessi a favore degli operatori i cui impianti sono stati
qualificati dal medesimo GSE come impianti alimentati da fonte rinnovabile
(IAFR).
Al fine di incentivare la produzione di energia rinnovabile, il decreto
legislativo n. 79 del 16 marzo 1999, cosiddetto “Decreto Bersani”, ha previsto
per gli importatori e i soggetti produttori di energia da fonti non rinnovabili,
l’obbligo di immettere nel sistema elettrico nazionale un quantitativo di energia
prodotta da fonti rinnovabili in misura pari ad una quota percentuale
(legislativamente determinata) dell’energia importata/prodotta da fonti non
rinnovabili.
Lo stesso decreto prevede che i soggetti interessati possono adempiere
tale obbligo direttamente, ovvero immettendo in rete l’energia derivante da fonti
rinnovabili, oppure acquistando da terzi i “Certificati verdi” negoziati in un
apposito mercato gestito dal Gestore del Mercato Elettrico (GME).
Detti certificati costituiscono beni immateriali strumentali al pari delle
concessioni, licenze, ecc. Ciò premesso, si illustra di seguito il trattamento fiscale
dei suddetti titoli ai fini dell’IVA e delle imposte dirette nel caso in cui gli stessi
formano oggetto di trasferimento da parte degli imprenditori agricoli.
6.1 IVA
In coerenza con le direttive comunitarie in materia, le cessioni di beni
immateriali quali i diritti di invenzione, brevetti, marchi, ecc. e quelle di beni
virtuali sono considerate prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 3, comma 2,
n. 2, del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.
Conseguentemente il trasferimento di certificati verdi (quali beni
strumentali immateriali) è imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai
sensi del citato articolo 3, comma 2, n. 2 (cfr. risoluzione del 20 marzo 2009, n.
71/E) e sconta l’aliquota ordinaria del 20 per cento.
6.2 Imposte dirette
Ai fini delle imposte dirette il trattamento fiscale dei proventi derivanti
dalla cessione di certificati verdi è il seguente:
1. se l’imprenditore agricolo è titolare di reddito agrario, gli introiti
derivanti dalla cessione dei certificati verdi non generano
componenti positivi di reddito tassabili autonomamente, bensì
costituiscono elementi reddituali assorbiti dal reddito determinato su
base catastale;
2. se l’imprenditore agricolo produce energia oltre i limiti prima
indicati (cfr. paragrafo 4 della presente circolare), i proventi derivanti
dalla cessione dei certificati verdi riferibili all’energia che si
considera produttiva di reddito d’impresa, costituiscono plusvalenze
ai sensi dell’articolo 86 del TUIR.
7 INQUADRAMENTO AI FINI IVA E IRAP DELL’ATTIVITA’ DI
PRODUZIONE E CESSIONE DI ENERGIA ELETTRICA DA PARTE
DI PRODUTTORI AGRICOLI
7.1 IVA
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto le cessioni di energia non sono
operazioni riconducibili a quelle elencate nella tabella A, parte I, del DPR 26
ottobre 1972, n. 633, pertanto, alle stesse si applica l’IVA nella misura ordinaria
del 20 per cento.
L’aliquota IVA ridotta del 10 per cento trova applicazione quando la
cessione rientra nei casi elencati al punto 103) della Tabella A, Parte III, allegata
al citato DPR, ovvero, quando la cessione di energia è effettuata “(…) per uso
domestico; (…) per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere (…); (…)
ai clienti grossisti di cui all’art. 2, comma 5, del D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 16;
(…)”.
Ne consegue, pertanto, che la cessione di energia elettrica prodotta da
imprenditori agricoli mediante fonti agroforestali o fotovoltaiche sconterà
l’aliquota ridotta del 10 per cento, quando è effettuata ai sensi del citato numero
103.
In relazione alla produzione e cessione di energia elettrica,
l’imprenditore agricolo dovrà tenere una contabilità separata ai sensi dell’articolo
36 del DPR n. 633 del 1972, per l’attività agricola e per l’attività di produzione e
vendita di energia.
7.2 IRAP
Tra i soggetti passivi dell’imposta regionale sulle attività produttive
(IRAP), l’articolo 3, comma 1, lettera d) del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446, include anche i produttori agricoli titolari di reddito agrario.
Detti soggetti, ai sensi dell’articolo 9 del medesimo decreto IRAP,
determinano la base imponibile per differenza tra l’ammontare dei corrispettivi e
l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione soggetti a registrazione ai
fini dell’imposta sul valore aggiunto e applicano l’aliquota nella misura dell’1,9
per cento.
Tale aliquota, inizialmente stabilita in misura ridotta per un periodo
transitorio, è stata oggetto di vari interventi normativi che ne hanno prolungato
l’applicazione, fino alla sua stabilizzazione avvenuta ad opera dell’articolo 2,
comma 1, della legge 22 dicembre 2008, n. 203, a decorrere dal 1° gennaio 2008.
Con circolare 4 giugno 1998, n. 141/E, la scrivente, con riferimento
all’applicazione delle aliquote ridotte previste dall’articolo 45, comma 1, aveva
precisato che le stesse erano applicabili alla parte di base imponibile
corrispondente all’esercizio di un’attività agricola rientrante nei limiti
dell’articolo 29 (attualmente articolo 32) del TUIR, indipendentemente dalla
natura del soggetto esercente l’attività medesima (persone fisiche, società di
persone, o società di capitale), ed anche se operante in altri settori (es. industriale,
assicurativo, commerciale, ecc.). Diversamente, in relazione all’attività agricola
eccedente i predetti limiti e produttiva di reddito d’impresa, la medesima
circolare ha precisato che si rende applicabile l’aliquota IRAP nella misura
ordinaria.
Si ritiene, pertanto, anche con riferimento alle attività di produzione e
vendita di energia elettrica e di carburante richiamate nell’articolo 1 del comma
423 in commento, che le stesse saranno da assoggettare all’aliquota IRAP:
- nella misura dell’1,9 per cento, per il valore della produzione riferito
all’attività svolta entro i limiti stabiliti nell’articolo 32 del TUIR, o in
quelli individuati nel paragrafo 4 della presente circolare con specifico
riferimento alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica
derivante da fonte fotovoltaica;
- nella misura ordinaria del 3,9 per cento, per il valore della produzione
che eccede i sopra richiamati limiti.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i
principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli
uffici.
|
Powered by Crawlermotori.com.
Copyright © Roberto Di Carlo - Via Fulcieri Paulucci de' Calboli, 1 - 00195 ROMA - tel. 06.37353057 CF DCRRRT74M06A345J